（一）評(píng)價(jià)控制缺陷的總體要求

如果某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施或運(yùn)行不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的必要控制，同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。

內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮](méi)有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無(wú)法有效實(shí)施控制。

內(nèi)部控制存在的缺陷，按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。具體到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制上，就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合。

重要缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督人員關(guān)注的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合。

一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷，但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。

下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；

（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；

（4）企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：

（1）控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；

（2）因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。

控制缺陷的嚴(yán)重程度與賬戶余額或列報(bào)是否發(fā)生錯(cuò)報(bào)無(wú)必然對(duì)應(yīng)關(guān)系，而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)。評(píng)價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時(shí)要對(duì)整個(gè)思考判斷過(guò)程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對(duì)于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評(píng)價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。

（二）評(píng)價(jià)控制缺陷舉例

1.單個(gè)控制缺陷的識(shí)別。

下面以未按時(shí)進(jìn)行公司間對(duì)賬為例，舉例說(shuō)明如何評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的控制缺陷。

例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項(xiàng)交易并不重大，主要是涉及資產(chǎn)負(fù)債表的活動(dòng)。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對(duì)賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到，目前公司沒(méi)有按時(shí)開(kāi)展對(duì)賬工作，但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進(jìn)行調(diào)查，并編制詳細(xì)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用差異分析表來(lái)評(píng)估其合理性。

基于上述情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因?yàn)?，由于該控制缺陷引起的?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以被合理地預(yù)計(jì)為介于重要和重大之間，由于公司間單項(xiàng)交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負(fù)債表科目，而且每月執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

仍用上例，如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括涉及公司間利潤(rùn)的存貨轉(zhuǎn)移，研究開(kāi)發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分?jǐn)?，公司間單項(xiàng)交易常常是重大的。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對(duì)賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到，目前公司沒(méi)有按時(shí)開(kāi)展對(duì)賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司管理層沒(méi)有執(zhí)行任何補(bǔ)償性控制來(lái)調(diào)查重大的公司間賬目 差異。

基于上述情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因?yàn)?，該控制缺陷引起的?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以被合理地預(yù)計(jì)為是重大缺陷，公司間單項(xiàng)交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動(dòng)。另外，在公司間賬目上尚未對(duì)賬的差異是重要的，由于這種錯(cuò)報(bào)常常發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能出現(xiàn)，而且補(bǔ)償性控制無(wú)效。

2.多個(gè)控制缺陷的識(shí)別示例

例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出以下控制缺陷：

（1）對(duì)特定信息系統(tǒng)訪問(wèn)控制的權(quán)限分配不當(dāng)；

（2）存在若干明細(xì)賬不合理交易記錄（交易無(wú)論單個(gè)還是合計(jì)都是不重要的）；

（3）缺乏對(duì)受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時(shí)對(duì)賬。

上述每個(gè)缺陷均單獨(dú)代表一個(gè)重要缺陷。基于這一情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因?yàn)?，就個(gè)別重要缺陷而言，這些缺陷有一定可能性，各自導(dǎo)致金額未達(dá)到重要性水平的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)?？墒牵@些重要缺陷影響同類(lèi)會(huì)計(jì)賬戶，有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。因此，這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。