時(shí)至今日，內(nèi)部控制審計(jì)越來(lái)越成為審計(jì)工作的重要領(lǐng)域，但是真的當(dāng)問(wèn)起：內(nèi)部控制審計(jì)具體是做什么的時(shí)候。不少小伙伴卻模棱兩可，難以說(shuō)清。

關(guān)系 1

企業(yè)內(nèi)控責(zé)任 VS 注會(huì)審計(jì)責(zé)任

兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計(jì)指引開(kāi)展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

關(guān)系 2

企業(yè)內(nèi)控自評(píng) VS 注會(huì)內(nèi)控審計(jì)

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)是相互獨(dú)立、并行不悖的。

企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)控審計(jì)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。

一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)先于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，提高內(nèi)控審計(jì)效率。

但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)責(zé)任，不能因?yàn)槔昧似髽I(yè)內(nèi)控自評(píng)工作而減輕，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作時(shí)，必須毫不放松風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，特別要在評(píng)估企業(yè)內(nèi)控自評(píng)人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。

下圖揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。

第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)不容忽視的重要方法。

一方面，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言：

一是要注重樹(shù)立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實(shí)質(zhì)；

二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；

三是要配備經(jīng)驗(yàn)豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和審計(jì)或內(nèi)控人員；

四是要注意項(xiàng)目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對(duì)象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；

五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)交流；

六是要重視以前年度審計(jì)情況總結(jié)分析；

七是要建立與同行的經(jīng)驗(yàn)共享、技術(shù)合作機(jī)制；

八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財(cái)會(huì)、審計(jì)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。

另一方面，就企業(yè)管理層而言：

一是要自覺(jué)強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會(huì)診”意識(shí)，主動(dòng)配合支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作；

二是要建立并理順與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠(chéng)、深入的溝通；

三是要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮，提出有說(shuō)服力的證據(jù)；

四是要在第一時(shí)間整改注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計(jì)意見(jiàn)贏得主動(dòng)。

關(guān)系 3

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控 VS 非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控

第一，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是一個(gè)相對(duì)概念，恰如會(huì)計(jì)控制與管理控制的界定一樣。

一般而言，與財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，比如，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的相關(guān)控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。

必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實(shí)事求是的，既充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心定位在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控領(lǐng)域，同時(shí)又大膽破除了單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評(píng)范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自評(píng)報(bào)告的協(xié)調(diào)。

關(guān)系 4

內(nèi)控審計(jì) VS 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（即整合審計(jì)），也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。

盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。

事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在理念和方法上是趨于一致的，因此整合審計(jì)具有較好基礎(chǔ)。

整合審計(jì)的目的，就是在內(nèi)控審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果；同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

整合審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系見(jiàn)下圖：

從美國(guó)公共會(huì)計(jì)公司（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)（404審計(jì)）的通常做法看，內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)一般先于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)1－2個(gè)月的時(shí)間進(jìn)入被審企業(yè)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性作出總體評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性分析復(fù)核，再來(lái)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性。

由此可見(jiàn)，所謂整合審計(jì)，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計(jì)時(shí)間、整合協(xié)調(diào)審計(jì)方法、整合協(xié)調(diào)審計(jì)意見(jiàn)，這是值得我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究借鑒的。

關(guān)系 5

企業(yè)層面控制測(cè)試 VS 業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試

無(wú)論是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)，都需要對(duì)企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測(cè)試。

一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(dòng)（控制政策和程序）在具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。

因此，在實(shí)施企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持自上而下、上下結(jié)合的測(cè)試方法。

所謂自上而下，是指測(cè)試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制入手，通過(guò)評(píng)估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)效性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測(cè)試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測(cè)試工作是孤立進(jìn)行、截然分開(kāi)的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點(diǎn)鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點(diǎn)，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計(jì)。

需要注意的是，在測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，或者一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有某項(xiàng)控制能夠涵蓋時(shí)，該項(xiàng)控制應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。

經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。下圖為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

上圖中，控制1可以涵蓋可能出錯(cuò)事項(xiàng)1、2、3和5，即一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對(duì)于可能出錯(cuò)事項(xiàng)4，只有控制2能夠涵蓋，即一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有一項(xiàng)控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

關(guān)系 6

重大缺陷披露 VS 其他缺陷溝通

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷（實(shí)質(zhì)性漏洞）、重要缺陷和一般缺陷。

重大缺陷既可能源于設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，又可能源于錯(cuò)弊事項(xiàng)性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而企業(yè)內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見(jiàn)，并通過(guò)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告予以披露。

對(duì)于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。

一般地，對(duì)于重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通；對(duì)于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。

從美國(guó)上市公司近年來(lái)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來(lái)看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費(fèi)用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著（見(jiàn)下圖）。

這也提示我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯(cuò)弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實(shí)揭示出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。

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