時至今日，內(nèi)部控制審計越來越成為審計工作的重要領(lǐng)域，但是真的當(dāng)問起：內(nèi)部控制審計具體是做什么的時候。不少小伙伴卻模棱兩可，難以說清。

關(guān)系 1

企業(yè)內(nèi)控責(zé)任 VS 注會審計責(zé)任

兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。

換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。

因此，注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

關(guān)系 2

企業(yè)內(nèi)控自評 VS 注會內(nèi)控審計

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計是相互獨立、并行不悖的。

企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師內(nèi)控審計責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實施內(nèi)控自評和注冊會計師實施內(nèi)控審計必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊會計師在實施內(nèi)控審計中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。

一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)先于注冊會計師內(nèi)控審計進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊會計師的工作量，提高內(nèi)控審計效率。

但是，注冊會計師的內(nèi)控審計責(zé)任，不能因為利用了企業(yè)內(nèi)控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業(yè)內(nèi)控自評工作時，必須毫不放松風(fēng)險意識，特別要在評估企業(yè)內(nèi)控自評人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。

下圖揭示了注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。

第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評和注冊會計師內(nèi)控審計不容忽視的重要方法。

一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所而言：

一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實質(zhì)；

二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；

三是要配備經(jīng)驗豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計項目負(fù)責(zé)人和審計或內(nèi)控人員；

四是要注意項目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；

五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗交流；

六是要重視以前年度審計情況總結(jié)分析；

七是要建立與同行的經(jīng)驗共享、技術(shù)合作機(jī)制；

八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財會、審計人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。

另一方面，就企業(yè)管理層而言：

一是要自覺強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審計工作；

二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；

三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；

四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。

關(guān)系 3

財務(wù)報告內(nèi)控 VS 非財務(wù)報告內(nèi)控

第一，財務(wù)報告內(nèi)控與非財務(wù)報告內(nèi)控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。

一般而言，與財務(wù)報告真實性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財務(wù)報告內(nèi)控，比如，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求對經(jīng)濟(jì)交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的相關(guān)控制屬于財務(wù)報告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財務(wù)報告內(nèi)控。

第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。

必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實事求是的，既充分考慮了注冊會計師的專業(yè)特長和職業(yè)風(fēng)險，將注冊會計師的審計重心定位在財務(wù)報告內(nèi)控領(lǐng)域，同時又大膽破除了單純財務(wù)報告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊會計師的內(nèi)控審計范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計報告與自評報告的協(xié)調(diào)。

關(guān)系 4

內(nèi)控審計 VS 財務(wù)報表審計

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（即整合審計），也可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計。

盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。

事實上，審計準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險評估，在理念和方法上是趨于一致的，因此整合審計具有較好基礎(chǔ)。

整合審計的目的，就是在內(nèi)控審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的風(fēng)險評估結(jié)果；同時，在財務(wù)報表審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在內(nèi)控審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

整合審計的互動關(guān)系見下圖：

從美國公共會計公司（會計師事務(wù)所）整合進(jìn)行財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計（404審計）的通常做法看，內(nèi)控審計團(tuán)隊一般先于財務(wù)報表審計團(tuán)隊1－2個月的時間進(jìn)入被審企業(yè)，在對財務(wù)報告內(nèi)控有效性作出總體評估的基礎(chǔ)上，對實施財務(wù)報表審計的性質(zhì)、時間和范圍作出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對財務(wù)報表的實質(zhì)性分析復(fù)核，再來驗證財務(wù)報告內(nèi)控的有效性。

由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是值得我國會計師事務(wù)所研究借鑒的。

關(guān)系 5

企業(yè)層面控制測試 VS 業(yè)務(wù)層面控制測試

無論是企業(yè)內(nèi)控自評，還是注冊會計師內(nèi)控審計，都需要對企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。

一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動（控制政策和程序）在具體業(yè)務(wù)和事項中的運用直接相關(guān)，對企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。

因此，在實施企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試中，應(yīng)當(dāng)堅持自上而下、上下結(jié)合的測試方法。

所謂自上而下，是指測試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制入手，通過評估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測試的科學(xué)性、針對性和實效性。同時應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測試工作是孤立進(jìn)行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計。

需要注意的是，在測試業(yè)務(wù)層面控制時，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋時，該項控制應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。

經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。下圖為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

上圖中，控制1可以涵蓋可能出錯事項1、2、3和5，即一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對于可能出錯事項4，只有控制2能夠涵蓋，即一個可能出錯事項只有一項控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

關(guān)系 6

重大缺陷披露 VS 其他缺陷溝通

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷（實質(zhì)性漏洞）、重要缺陷和一般缺陷。

重大缺陷既可能源于設(shè)計缺陷和運行缺陷，又可能源于錯弊事項性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度。

當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而企業(yè)內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表，或者企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控存在重大缺陷，對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計報告予以披露。

對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。

一般地，對于重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通；對于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。

從美國上市公司近年來披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著（見下圖）。

這也提示我國注冊會計師在實施企業(yè)內(nèi)控審計時，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實揭示出企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。

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