摘要：外協(xié)合同是軍工科研項目管理的重要組成部分，合同確立的實施內(nèi)容直接關(guān)系到項目研制目標的實現(xiàn)，同時外協(xié)在整個項目成本中所占的比重越來越大，對研制經(jīng)費的規(guī)范使用和提高資金的使用效益具有重要意義。通過分析當前軍工科研項目外協(xié)合同管理中存在的問題，探討如何開展外協(xié)審計，并提出了相應(yīng)的審計機制與方法。

關(guān)鍵詞：軍工科研項目；外協(xié)；合同；審計

１外協(xié)的定義及外協(xié)合同管理在軍工科研項目執(zhí)行中的重要意義

《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理暫行辦法》（財防［２０１９］１２號）對外協(xié)的定義為：在項目研究開發(fā)過程中，項目承擔單位由于自身的技術(shù)、工藝和設(shè)備等條件限制，必須由外單位進行研制、研究、設(shè)計、加工、檢測、軟件評測、試驗等所需的費用。研制單位支付給項目以外非關(guān)聯(lián)單位的費用稱為外協(xié)費。外協(xié)費作為軍工科研項目規(guī)定的８項成本之一，是研制經(jīng)費支出的重要內(nèi)容，其發(fā)生往往以合同的形式體現(xiàn)，因此，外協(xié)合同管理在科研項目執(zhí)行中有著重要的意義。

１．１外協(xié)合同是軍工科研項目研制目標實現(xiàn)的保證

軍工科研項目中，外協(xié)任務(wù)往往是研制單位無法通過其自身力量，而需要借助外力實現(xiàn)的。研制單位要實現(xiàn)最終研制目標，就必須確保外協(xié)任務(wù)保質(zhì)保量地完成，因此，外協(xié)管理處于軍工科研項目實施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其順利實施是研制目標實現(xiàn)的保證。

１．２外協(xié)合同是軍工科研項目經(jīng)費管理的重點

軍工科研項目成本中外協(xié)費的占比一般較大，對研制單位來說，無論是立項階段的經(jīng)費論證還是實施過程中經(jīng)費的規(guī)范使用和研制成本的管控，都需要將外協(xié)管理放在重要位置。因此，外協(xié)合同是軍工科研項目經(jīng)費管理的重點。

１．３外協(xié)合同是軍工科研項目風險管控的關(guān)鍵

外協(xié)合同是由項目以外單位實施的，其進度、質(zhì)量很大程度上取決于對方單位，而研制單位對于外協(xié)的控制相對較弱。近年來，軍工科研項目實施中由外協(xié)引起的問題越來越多，對研制目標實現(xiàn)的影響越來越大。從風險管控的角度，能否有效規(guī)避外協(xié)風險的發(fā)生，降低風險發(fā)生帶來的影響，是軍工科研項目目標實現(xiàn)的保證。因此，外協(xié)合同是軍工科研項目風險管控的關(guān)鍵。

１．４外協(xié)合同是軍工科研項目規(guī)范實施的基礎(chǔ)

軍工科研項目中，研制單位很多不規(guī)范操作都通過外協(xié)合同進行，相對于其他成本項目，操作外協(xié)合同更隱蔽也更不容易發(fā)現(xiàn)。如研制單位通過與關(guān)聯(lián)單位簽訂利潤過高的外協(xié)合同，將軍工科研項目經(jīng)費轉(zhuǎn)為企業(yè)留存利潤；通過與“關(guān)系”單位簽訂虛假合同，將軍工科研項目經(jīng)費轉(zhuǎn)為企業(yè)“小金庫”。因此，規(guī)范外協(xié)管理是軍工科研項目規(guī)范實施的基礎(chǔ)。

２外協(xié)合同在軍工科研項目審計中存在的主要問題

２．１通過不合理的外協(xié)增加項目成本

由外協(xié)的定義可以看出，外協(xié)的發(fā)生是由于研制單位自身的技術(shù)、工藝和設(shè)備等條件的限制，需要讓別的單位提供相應(yīng)的服務(wù)。然而，在實際實施過程中，某些研制單位將自身能夠?qū)嵤┑募庸?、設(shè)計、試驗等也進行外協(xié)，而且研制單位與關(guān)聯(lián)單位簽訂外協(xié)合同的現(xiàn)象越來越多。如研制單位內(nèi)部各車間之間的外協(xié)，或兩個關(guān)聯(lián)單位之間互相外協(xié)，并且外協(xié)的成本明顯高于市場價格。這些外協(xié)有些實際上只是單位內(nèi)部加工，不屬于外協(xié)；有些則是有意與關(guān)聯(lián)單位進行外協(xié)，以獲取不恰當?shù)睦?。不管是哪種外協(xié)方式，都增加了項目實施成本。

２．２列支與項目研制內(nèi)容無關(guān)的外協(xié)費

研制單位在軍工科研項目的外協(xié)費中列支一些共性技術(shù)研制費，而這些費用與項目研制內(nèi)容并無直接關(guān)系，往往是一些通用技術(shù)的研制費，從而擠占了軍工科研項目的成本。

２．３層層轉(zhuǎn)包外協(xié)研制內(nèi)容

在軍工科研項目中，研制單位與實際不具備研制能力的單位簽訂外協(xié)合同，而外協(xié)單位再將研制內(nèi)容轉(zhuǎn)包給其他單位。這種層層轉(zhuǎn)包外協(xié)研制內(nèi)容，不僅造成研制成本的增加，而且也無法保證研制工作的質(zhì)量。

２．４簽訂虛假合同轉(zhuǎn)移外協(xié)費

在軍工科研項目中，研制單位通過簽訂虛假外協(xié)合同轉(zhuǎn)移研制經(jīng)費，表現(xiàn)在兩個方面：一是研制單位將由自身實施的研制內(nèi)容以虛假合同的形式進行外協(xié)，在這種情況下，由于有具體的研制內(nèi)容和相應(yīng)的技術(shù)成果，往往較為隱蔽；二是研制單位虛構(gòu)一些研制內(nèi)容簽訂外協(xié)合同，在這種情況下，其外協(xié)的研制內(nèi)容表述往往較為模糊，技術(shù)成果資料也缺乏針對性。簽訂虛假的外協(xié)合同不僅造成軍工科研項目研制經(jīng)費的轉(zhuǎn)移，而且往往會形成“小金庫”，帶來嚴重違反財經(jīng)紀律情況的發(fā)生。

３問題存在原因分析

３．１節(jié)約自有資金支出的驅(qū)使

研制單位將一些沒有經(jīng)費出處的項目報銷在軍工科研項目中，目的是節(jié)約自有資金，“花國家的錢，辦自己的事”，這就形成了在一些軍工科研項目中，研制單位將與研制內(nèi)容無關(guān)的費用列支在項目成本中，將任務(wù)書中沒有的設(shè)備購置費以外協(xié)費的名義列支。另外，研制單位編制的任務(wù)書，對研制內(nèi)容描述籠統(tǒng)、不具體，客觀上也為研制單位將自有資金開支項目“裝進”軍工科研項目提供了便利。

３．２留存內(nèi)部利潤的考慮

由于軍工科研項目對項目計提收益有著嚴格的控制，研制單位為確保申報經(jīng)費不被審減，在申報材料中一般不體現(xiàn)項目收益，而研制單位作為企業(yè)本身，有著追求利潤的本能，對于絕大部分研制單位，每年還有上級下達的利潤考核指標。為了完成利潤指標，一些研制單位便通過與子公司簽訂利潤過高的外協(xié)合同或通過與關(guān)聯(lián)單位互相外協(xié)的手段將軍工科研項目經(jīng)費轉(zhuǎn)化為企業(yè)的利潤。另外，部分研制單位也通過與子公司簽訂外協(xié)合同或者由子公司將外協(xié)任務(wù)對外進行轉(zhuǎn)包，對子公司進行變相補貼。

３．３前期論證不充分

研制單位在立項階段，對外協(xié)廠家調(diào)研不充分，對研制任務(wù)交底不清晰，對外協(xié)經(jīng)費預(yù)算編報不準確，導致項目實施過程中，外協(xié)任務(wù)不能順利實施，不僅影響項目研制進度帶來預(yù)算執(zhí)行滯后的問題，而且可能會帶來實施內(nèi)容的重大變更，從而導致預(yù)算執(zhí)行偏差較大。另外，部分研制單位由于其他成本項目的經(jīng)費出現(xiàn)調(diào)整，為了滿足項目經(jīng)費總概算的目標，習慣于用外協(xié)費來“填坑”，也導致外協(xié)費預(yù)算執(zhí)行偏差較大。

４審計機制及方法的建立

４．１建立審計專家?guī)?，引入專家咨詢機制

軍工科研項目無論是任務(wù)書、實施內(nèi)容還是成果資料，都需一定專業(yè)知識才能更好地掌握，如果缺乏對這些關(guān)鍵信息的理解，很多時候?qū)徲嬛荒芰饔诒硐?，無法發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵線索。如審計人員不能理解任務(wù)書的研制內(nèi)容，便很難識別被審計單位精心準備的假合同。針對當前審計人員一般為財務(wù)專業(yè)的現(xiàn)狀，建立審計專家?guī)鞆浹a專業(yè)的不足，吸收一些既懂專業(yè)又懂管理的專家加入審計組，也可以在審計過程中針對疑點引入專家咨詢機制，從而提升審計實施效果，促進審計目標的實現(xiàn)。

４．２加強外協(xié)合同與研制任務(wù)書的核對

研制任務(wù)書涵蓋了軍工科研項目的研制目標、研制內(nèi)容、預(yù)期成果、任務(wù)分工等內(nèi)容，不僅是軍工科研項目實施的依據(jù)，也是外協(xié)合同審計的依據(jù)。將外協(xié)合同內(nèi)容與軍工科研項目任務(wù)書的研制內(nèi)容進行核對，可以判斷外協(xié)費是否屬于該軍工科研項目，同時，從任務(wù)書中的預(yù)期成果、任務(wù)分工等內(nèi)容上，也能發(fā)現(xiàn)一些“假合同”或“填坑合同”的關(guān)鍵線索。因此，外協(xié)合同審計應(yīng)牢牢抓住研制任務(wù)書這條基線，加強外協(xié)合同與研制任務(wù)書的核對。

４．３加強外協(xié)單位與合格供方名錄的核對

軍工科研項目的研制單位一般都建立了質(zhì)量管理體系，質(zhì)量管理體系要求研制單位建立合格供方名錄，并從合格供方名錄中選用外協(xié)供方。對于軍工科研項目的外協(xié)合同也同樣適用合格供方的管理要求，因此，對外協(xié)合同的審計，應(yīng)將外協(xié)單位與合格供方名錄進行核對，確認外協(xié)供方是否屬于合格供方名錄，判斷外協(xié)單位是否具有相應(yīng)的研制資質(zhì)，從而進一步判斷是否存在“假合同”或者層層轉(zhuǎn)包合同的可能。

４．４開展外協(xié)合同的延伸審計

由于外協(xié)合同實施主體在項目研制單位之外，僅在研制單位進行審計，很難發(fā)現(xiàn)一些隱藏較深的問題。如研制單位與關(guān)聯(lián)單位簽訂外協(xié)合同留存利潤、研制單位與外協(xié)單位簽訂假合同設(shè)立“小金庫”等，而這些問題性質(zhì)往往較嚴重，甚至會對審計結(jié)論產(chǎn)生重大影響。因此，外協(xié)合同審計應(yīng)對一些金額大、疑點多的外協(xié)合同開展延伸審計，應(yīng)重點關(guān)注關(guān)聯(lián)方外協(xié)合同，通過外協(xié)合同審計確保外協(xié)費資金使用合規(guī)。

５外協(xié)延伸審計的方法和程序

５．１確定延伸審計范圍

受審計資源的限制，軍工科研項目不可能對所有外協(xié)合同都進行延伸審計，那么如何確定延伸審計范圍便成為審計目標實現(xiàn)的關(guān)鍵。延伸審計范圍的確定應(yīng)結(jié)合前期對研制單位外協(xié)管理的審計情況，在初步審計判斷的基礎(chǔ)上，帶著審計線索、帶著審計疑問開展延伸審計。外協(xié)延伸審計范圍一般包括：重大金額的外協(xié)合同、與關(guān)聯(lián)單位簽訂的外協(xié)合同、存在審計疑點的外協(xié)合同。

５．２制訂審計實施方案

根據(jù)確定的延伸審計范圍，制訂審計實施方案。審計方案包括審計目標、時間安排、審計資源的分配、審計重點等內(nèi)容。審計目標確立的是延伸審計所要驗證的結(jié)論，如是否存在通過子公司留存利潤，是否存在簽訂假合同套取國家資金。作為外協(xié)延伸審計的核心，審計目標實現(xiàn)的容易度也直接決定了時間安排和審計資源的分配。審計重點是指導現(xiàn)場審計工作的直接依據(jù)，重點把握是否準確，選用方法是否恰當直接關(guān)系到審計目標能否實現(xiàn)。因此，審計重點的制訂不僅應(yīng)結(jié)合外協(xié)合同審計已有的線索，還需提前對被延伸單位的情況做好了解。

５．３下發(fā)審計通知書

延伸審計通知書的下發(fā)方式包括預(yù)先送達和現(xiàn)場送達兩種形式，審計組應(yīng)根據(jù)延伸審計的目標，選擇適當?shù)?span id="yyyy880" class="candidate-entity-word" data-gid="5478045">送達方式。如審計目標為驗證假合同的延伸審計，應(yīng)盡可能選擇現(xiàn)場送達通知書的方式，以防范被延伸單位提前做好掩飾。另外，下發(fā)審計通知書的同時，還需對被延伸單位提供的資料進行明確，以提升審計工作效率。

５．４實施審計內(nèi)容

根據(jù)審計實施方案對被延伸單位開展現(xiàn)場審計，審計過程中應(yīng)結(jié)合審計目標，實施詢問、觀察、檢查、分析性復核等程序，收集與審計目標相關(guān)聯(lián)的證據(jù)，對審計疑點進行確認，對審計初步判斷進行驗證。在延伸審計過程中，還應(yīng)根據(jù)現(xiàn)場審計情況對審計方案進行調(diào)整，補充審計內(nèi)容，完善審計程序，從而滿足審計目標的要求。

５．５編寫審計報告

審計報告階段應(yīng)對延伸審計情況進行梳理，評估所獲取的審計證據(jù)是否充分，能否有效支撐延伸審計的目標。在此基礎(chǔ)上，對外協(xié)延伸審計發(fā)現(xiàn)的問題進行描述，并就其對軍工科研項目審計結(jié)論的影響進行評價。

６結(jié)語

外協(xié)合同是軍工科研項目實施的重要組成部分，是項目研制目標實現(xiàn)的關(guān)鍵，對外協(xié)合同進行有效審計對于促進科研經(jīng)費的規(guī)范使用和提高資金的使用效益具有重要意義。本文內(nèi)容僅為筆者結(jié)合自身實踐提出的一點思考，如何健全外協(xié)合同的審計機制，完善延伸審計的程序和方法，尤其是內(nèi)部審計如何介入延伸審計，這些都需要在實踐中不斷地探索和完善。

參考文獻

［１］彭錦．軍工科研事業(yè)單位事業(yè)部內(nèi)控管理的主要風險控制環(huán)節(jié)［Ｊ］．現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，２０１９，（１８）．

作者：王可 單位：國家國防科技工業(yè)局軍工項目審核中心