一些企業(yè)會計人員對業(yè)務(wù)招待費的含義、內(nèi)涵及外延把握不清，對稅務(wù)部門有關(guān)業(yè)務(wù)招待費管理要求理解不透切，以及特殊事項稅務(wù)處理不正確，給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。為此，筆者就財會人員在業(yè)務(wù)招待費會計核算及稅務(wù)處理上經(jīng)常出現(xiàn)的問題進行探析。

一、關(guān)于業(yè)務(wù)招待費的核算范圍

在稅務(wù)檢查中，筆者發(fā)現(xiàn)，有不少企業(yè)將不應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的項目作為業(yè)務(wù)招待費處理而造成補稅、罰款；也有不少企業(yè)將屬于稅前全額扣除項目的費用作為業(yè)務(wù)招待費通過限額計算而多繳企業(yè)所得稅。實務(wù)中，經(jīng)常有納稅人詢問：企業(yè)發(fā)生的餐費是否都是業(yè)務(wù)招待費、訂貨促銷會議發(fā)生的餐費能否作為會議費用列支等問題，歸納起來，就是業(yè)務(wù)招待費核算范圍如何把握的問題。

現(xiàn)行會計準則及會計制度規(guī)定，一般情況下企業(yè)發(fā)生的“業(yè)務(wù)招待費”都要求在“管理費用”科目（注：開辦初期計入“開辦費”）的二級明細科目中列支，但現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》（包括《小企業(yè)會計準則》）及《企業(yè)會計制度》和財務(wù)管理相關(guān)規(guī)定都未解釋其概念，也未明確其具體的會計核算范圍。

稅法上關(guān)于“業(yè)務(wù)招待費”的規(guī)定也是針對會計核算上的規(guī)定作出的。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國稅函〔2008〕159號）第十五條只就扣除比例、限額作出說明，未對“業(yè)務(wù)招待費”的核算范圍作出明確規(guī)定。由此可以看出，在“業(yè)務(wù)招待費”的核算范圍上，無論是財務(wù)會計制度還是稅法都未給予明確的解釋。

要準確進行會計核算，必須得了解其概念并掌握其核算的具體范圍。筆者將業(yè)務(wù)招待費定義為，企業(yè)為開展業(yè)務(wù)經(jīng)營管理活動而接待賓客或顧客而支付的各種費用。具體來說，業(yè)務(wù)招待費應(yīng)同時具備以下四個條件：

第一，招待必須與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)。主要包括為開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)洽談、產(chǎn)品推銷，以及為開展、維持正常生產(chǎn)經(jīng)營活動而需要接待所發(fā)生的費用。例如接待材料供應(yīng)商、產(chǎn)品或勞務(wù)銷售對象，以及招待設(shè)備調(diào)試、維修的非本企業(yè)人員或提供專業(yè)咨詢及會計年報的審計人員，質(zhì)量檢測、安全考核、環(huán)境保護行政執(zhí)法人員，上級主管部門（非同一會計核算主體）領(lǐng)導(dǎo)、檢查考核人員等。企業(yè)在重陽節(jié)宴請養(yǎng)老院的老人、董事長的同學(xué)聚會等與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的接待應(yīng)酬費用不能在業(yè)務(wù)招待費中核算。

第二，招待對象必須是非同一企業(yè)所得稅納稅人（包括匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)，下同）所屬的人員。接待的賓客或顧客習(xí)慣上統(tǒng)稱客人，是相對主人而言的。對“主人”的理解也要區(qū)分不同的情況，就家庭而言，“主人”是指所有的家庭成員；對企業(yè)所得稅納稅人而言，“主人”則包括單個企業(yè)所得稅納稅人內(nèi)所有雇傭人員。由于我國企業(yè)所得稅實行的是法人所得稅制，控股母公司派員到獨立企業(yè)所得稅納稅人的子公司檢查考核工作，子公司因此發(fā)生的各項接待費用屬于業(yè)務(wù)招待費；子公司管理層到不是獨立企業(yè)所得稅納稅人的分公司檢查考核工作，分公司因此發(fā)生的接待費用則不屬于業(yè)務(wù)招待費的核算范圍。

第三，有明確的、可計量的招待費支出。嚴格上講，接待客人支付的各種費用都是“業(yè)務(wù)招待費”，包括接待客人所發(fā)生的餐費、招待用煙茶、交通費、景點門票、住宿費、差旅費以及與接待客人有關(guān)的物質(zhì)和精神方面的支出。但是，也有相當一部分接待費用是無法準確劃分和計量的，如公司辦公用車接待客人發(fā)生的汽油費、過路費，以及接待客人過程中發(fā)生的車輛維修費用，由于無法準確區(qū)分和計算正常辦公費用和接待費用，這部分一般忽略不計。而專門為接待客人而發(fā)生的向出租公司租入的車輛費用或打的費用，無論金額大小均應(yīng)歸集到“業(yè)務(wù)招待費”中進行核算。

第四，客人毋須直接補償。企業(yè)招待客人產(chǎn)生費用是開展正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要，著眼于現(xiàn)時或未來經(jīng)營利益的流入或經(jīng)營寬松的環(huán)境，不需要客人給予直接的全額支付。有些客人為執(zhí)行紀律象征性地交納一小部分費用，但不能彌補所有花費，改變不了業(yè)務(wù)招待的性質(zhì)。但是，也有一些例外情況，如培訓(xùn)機構(gòu)對外培訓(xùn)、學(xué)術(shù)機構(gòu)舉辦研討會向接受培訓(xùn)對象、與會者收取的費用中包含了食宿費用（非代辦），此時的餐費從表面看雖然也符合招待費的前三個條件，實質(zhì)上是參訓(xùn)、參研人員自己的花費，即使收取的食宿費用與市場價有些優(yōu)惠仍然與企業(yè)接待客人無償?shù)幕ㄙM有著本質(zhì)的區(qū)別。舉辦培訓(xùn)、研討會時用于學(xué)員或研討者的食宿費用是其成本而非業(yè)務(wù)招待費支出。

可以得出，企業(yè)發(fā)生的餐費不都是業(yè)務(wù)招待費，如員工培訓(xùn)的餐費、出差人員途中的餐費等，這些雖然都是餐費，都與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，由于消費的對象是企業(yè)內(nèi)員工，而非“客人”，這些都不屬于“業(yè)務(wù)招待費”的核算范圍，應(yīng)在相應(yīng)的科目中列支。

企業(yè)訂貨促銷會議發(fā)生的招待賓客餐費，對照上述四個條件是完全符合的，應(yīng)在“業(yè)務(wù)招待費”中列支。在實務(wù)中，一些財稅人員對此有不同的理解，認為《中央和國家機關(guān)會議費管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）第十四條明確：“會議費開支范圍包括會議住宿費、伙食費、會議場地租金、交通費、文件印刷費、醫(yī)藥費等?！币虼?，企業(yè)訂貨促銷會發(fā)生的招待賓客餐費應(yīng)作為會議費處理。筆者認為，《管理辦法》明確的會議費開支范圍是針對中央和國家機關(guān)，其資金來源是國家的財政撥款，核算應(yīng)遵循《政府會計準則》的要求，且會議伙食費也有區(qū)域、級別上的限額標準，目的是杜絕鋪張浪費，對執(zhí)行《企業(yè)會計準則》、會計制度的企業(yè)而言并沒有借鑒意義。需要提醒納稅人注意，企業(yè)應(yīng)嚴格區(qū)分會議服務(wù)中的會議費、餐飲費等支出，會議期間提供的會議現(xiàn)場的茶水屬于會議服務(wù)的一部分，可以合并開具會議費發(fā)票，而會議期間在酒店餐廳消費的餐飲服務(wù)應(yīng)單獨開具發(fā)票，這不僅是企業(yè)所得稅稅前扣除要求，同時也是增值稅進項稅額抵扣管理要求。

二、關(guān)于業(yè)務(wù)招待費的真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性

企業(yè)想讓發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費被稅務(wù)機關(guān)認可并順利地在稅前扣除，除了應(yīng)遵循《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的規(guī)定外，還應(yīng)遵守具體的相關(guān)稅法規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)第四條規(guī)定：稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。這就要求業(yè)務(wù)招待費入賬的原始憑證反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)必須真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生；憑證的形式、來源必須符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。上文第七條還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?，以證實稅前扣除憑證的真實性。由此可見，《企業(yè)所得稅法》對稅前扣除項目資料的要求比《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》范圍更廣、要求更高。就業(yè)務(wù)招待費而言，除了要滿足會計核算的基本要求外，重點還要把握以下三個方面。

第一，要確保業(yè)務(wù)招待費資料的完整。一般情況下，企業(yè)習(xí)慣上以消費發(fā)票(經(jīng)辦人及負責人簽字)、結(jié)算單據(jù)作為入賬的附件且現(xiàn)金報支較多。由于稅務(wù)部門檢查的滯后性，被查單位缺乏真實性的佐證材料且難以清楚說明，真實性則成為稅企爭辯的焦點。筆者建議：支付此類業(yè)務(wù)支出事項時，一是減少現(xiàn)金的支付，盡可能直接通過銀行轉(zhuǎn)賬進行支付；二是做好必要的招待說明，如簽訂購銷合同的應(yīng)說明合同的編號；三是習(xí)慣上以周、月或更長的周期進行統(tǒng)一結(jié)賬的單位更應(yīng)做好備查簿的記載，詳細載明招待事由、招待時間、招待對象、陪同人員。企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費附列資料如果無法確定費用性質(zhì)的支出，無法證明與生產(chǎn)經(jīng)營活動的相關(guān)性，就不能作為業(yè)務(wù)招待費處理并進行稅前扣除。

第二，要確保入賬業(yè)務(wù)招待費合法、合規(guī)。一是要保證支出項目的合法、合規(guī)，不得任意擴大業(yè)務(wù)招待費的支出范圍?！?span id="ccccccc" class="candidate-entity-word" data-gid="426691">企業(yè)財務(wù)通則》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)不得承擔屬于個人的娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出以及應(yīng)由個人承擔的其他支出。”二是入賬的憑證必須要符合稅法的規(guī)定，對不需要發(fā)票入賬的項目一定要從嚴要求、從嚴審核。

第三，與業(yè)務(wù)招待費容易混淆的費用項目要認真把握好政策界限，保留好充分的資料。餐費是業(yè)務(wù)招待費中最見的項目，企業(yè)內(nèi)部職工培訓(xùn)費、企業(yè)內(nèi)部工作會議餐費支出都占一定的比例，消費的場所可能與接待場所相同，容易與業(yè)務(wù)招待費相混淆，這就需要充分的資料來證明，否則，將可能產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。例如：企業(yè)內(nèi)部技術(shù)研討會議費附件材料應(yīng)包括：（1）會議名稱、時間、地點、目的及與會人員簽名的花名冊；（2）會議材料（會議議程、討論材料、領(lǐng)導(dǎo)講話等）；（3）會議召開地酒店（飯店、招待處）出具的發(fā)票。

禮品也是業(yè)務(wù)招待費與業(yè)務(wù)宣傳費容易混淆的項目，一般來講，外購禮品用于贈送且贈送的對象是特定客人、金額通常較大，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費；如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)、外購或經(jīng)過委托加工，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標記及宣傳作用的，贈送對象隨機、金額較小，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費。

三、關(guān)于特殊業(yè)務(wù)招待費的會計與稅務(wù)處理

一般情況下企業(yè)發(fā)生的餐費等接待支出賬務(wù)處理都比較簡單，但是，贈送客人購物卡、自產(chǎn)產(chǎn)品、外購商品由于涉及到其他相關(guān)稅種而比較復(fù)雜，筆者結(jié)合案例進行解析。

例1：2019年8月底，某公司從商場購進面額1000元購物卡5張，計劃在中秋節(jié)前贈送外公司5名軟件工程師讓其自行購買本地土特產(chǎn)，取得商場開具的項目為“預(yù)付卡銷售和充值”增值稅普通發(fā)票一份，款項由銀行支付。2019年9月中秋節(jié)前，公司將上述購物卡贈送給上述相關(guān)人員。

分析：處理難點有兩個方面，一是8月底購買購物卡取得發(fā)票后的會計處理，能否直接費用化？二是贈送給相關(guān)人員個人所得稅如何計算處理？

《中國人民銀行關(guān)于對購物卡性質(zhì)認定的函》(銀辦函〔2000〕519號)明確，購物卡性質(zhì)上應(yīng)屬“代幣票券”。企業(yè)從商場購買購物卡，企業(yè)的資產(chǎn)僅是由貨幣資金形態(tài)轉(zhuǎn)化為另外一種資產(chǎn)形態(tài)，在未贈送前購物卡所有權(quán)仍在企業(yè)，此時將取得的普通發(fā)票直接費用化顯然不符合會計核算和稅務(wù)處理的要求。

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019年第74號）第三條規(guī)定，軟件工程師收到購物卡時企業(yè)應(yīng)按照“偶然所得”項目計算代扣代繳個人所得稅，應(yīng)向工程師收取個人所得稅1000元(5000×20%)。但是，送卡的企業(yè)一般是不會再向收卡人代扣代繳個人所得稅的，收卡人取得的即為稅后所得，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號，以下簡稱“89號文”）第十四條規(guī)定，單位或個人為納稅義務(wù)人負擔個人所得稅稅款，應(yīng)將納稅義務(wù)人取得的不含稅收入換算為應(yīng)納稅所得額，計算征收個人所得稅。本例中該企業(yè)應(yīng)負擔的個人所得稅＝5000÷（1－20%）×20%＝1250（元）。

該企業(yè)8月底購買購物卡時應(yīng)作分錄如下：

借：其他應(yīng)收款——購物卡5000

貸：銀行存款5000

9月中旬贈送購物卡時應(yīng)作分錄：

借：管理費用——業(yè)務(wù)招待費6250-

貸：其他應(yīng)收款——購物卡5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅(代扣代繳偶然所得個人所得稅)1250

例2：如果企業(yè)以自產(chǎn)成套高檔化妝品作為贈送禮品，會計和稅務(wù)如何處理？假設(shè)成套化妝品單位成本600元／套，平均銷售價格1000元／套，消費稅率15%，增值稅稅率13%，其他稅金略。

分析：根據(jù)增值稅、消費稅相關(guān)規(guī)定，無償贈送貨物應(yīng)視同銷售處理，無銷售額的按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。本例中企業(yè)應(yīng)負擔受贈禮品者應(yīng)支付的增值稅＝1000×5×13%＝650（元），應(yīng)繳消費稅＝1000×5×15%＝750（元）。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號，以下簡稱“50號文”)第三條規(guī)定，企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品的，按該產(chǎn)品的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得。這里需要注意的是，贈送單位一般承擔所有受贈者應(yīng)承擔的稅費，受贈者取得的個人所得稅稅后收入除了自產(chǎn)產(chǎn)品的價格外還應(yīng)包括應(yīng)繳的增值稅(注：消費稅屬價內(nèi)稅應(yīng)由企業(yè)承擔)，此筆受贈者稅后收入＝1000×5＋1000×5×13%＝5650（元）。根據(jù)89號文第十四條規(guī)定，本例中該企業(yè)應(yīng)負擔的個人所得稅＝5650÷（1－20%）×20%＝1412.5（元）。此筆業(yè)務(wù)會計分錄如下：

借：管理費用——業(yè)務(wù)招待費5812.50

貸：庫存商品——××化妝品3000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅750

應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅（代扣代繳偶然所得個人所得稅）1412.50

提示：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，企業(yè)辦理年度企業(yè)所得稅匯算清繳時將送禮產(chǎn)品應(yīng)視同銷售確定收入并按公允價值確定銷售收入。

例3：如果企業(yè)以外購配套銷售的化妝品作為禮品贈送，會計和稅務(wù)如何處理？假設(shè)成套化妝品外購單位成本500元／套，企業(yè)未曾單獨銷售過，本地商場同類商品銷售價格800元／套(不含稅價格)。

分析：處理的難點在于用外購商品送禮，增值稅計稅價格和個人所得稅應(yīng)稅所得的確認。本例中，該企業(yè)外購配套銷售的化妝品近期未有銷售行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條第一款第（二）項規(guī)定，無銷售額的應(yīng)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，本例企業(yè)應(yīng)負擔受贈禮品者應(yīng)支付的增值稅＝800×5×13%＝520（元）。根據(jù)50號文第三條規(guī)定，外購商品的應(yīng)按該商品的實際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得，此筆受贈者稅后收入＝500×5＋800×5×13%＝3020（元）。根據(jù)89號文第十四條規(guī)定，本例中該企業(yè)應(yīng)負擔的個人所得稅＝3020÷（1－20%）×20%＝755（元）。此筆業(yè)務(wù)會計分錄如下：

借：管理費用——業(yè)務(wù)招待費3775

貸：庫存商品——××化妝品2500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)520

應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅（代扣代繳偶然所得個人所得稅）755

辦理匯算清繳時，提示點同例2。

作者：張新松 王凱 陳駿，作者單位：國家稅務(wù)總局揚州市江都區(qū)稅務(wù)局，來源：注冊稅務(wù)師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！